ПОДЛЕЖИТ ОБЯЗАТЕЛЬНОЙ СЕРТИФИКАЦИИ...
Еще в феврале 2010 г. был существенно изменен Перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации. В отношении таких товаров, как, например, продукты питания, теперь вместо сертификации предусмотрено лишь декларирование соответствия. Изменилось ли что-то в налоговом учете расходов на сертификацию товаров, работ и услуг?
Основные принципы и формы проведения сертификации установлены Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ). Под сертификацией понимается подтверждение органом по сертификации соответствия продукции или иных объектов определенным требованиям (ст. 2 Закона N 184-ФЗ). В ходе сертификации документально подтверждается, что продукция или иные объекты, процессы проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг соответствуют требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.
Сертификация, то есть подтверждение соответствия, на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер. Это указано в ст. 20 Закона N 184-ФЗ.
Обязательное подтверждение соответствия
Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующими техническими регламентами. Объектом такого подтверждения может быть лишь продукция, выпускаемая в обращение на территории РФ (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ). Обязательная сертификация работ и услуг в настоящее время отменена.
Обязательное подтверждение заключается в проверке соответствия продукции требованиям технических регламентов. Напомним, что технический регламент - это документ, устанавливающий обязательные для применения и исполнения требования к продукции (ст. 2 Закона N 184-ФЗ). Технический регламент утверждается федеральным законом, указом Президента Российской Федерации, постановлением Правительства РФ либо нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти по техническому регулированию. Технические регламенты также могут приниматься международными договорами РФ или межправительственными соглашениями.
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется либо в форме обязательной сертификации, либо в форме принятия декларации о соответствии (декларирования соответствия). Это установлено в п. 3 ст. 20 Закона N 184-ФЗ. За нарушение правил обязательной сертификации предусмотрена административная, а в некоторых случаях и уголовная ответственность (таблица на с. 88 - 90).
Таблица. Ответственность за нарушения в сфере сертификации
продукции (товаров, работ, услуг)
|
Состав |
Норма 立法 |
Лица, 负责人 |
Ответственность 责任 |
|
Административная ответственность |
|||
|
Реализация |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Реализация |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Реализация |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Представление |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Необоснованная |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Использование на |
Статья 13.6 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Использование |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Использование |
Часть 4 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Продажа товаров без |
Часть 2 ст. 14.4 |
Должностные |
Административный |
|
Индивидуальные |
Административный |
||
|
Юридические |
Административный |
||
|
Поставка или |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Выдача сертификата |
Часть 4 ст. 20.4 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Продажа продукции, |
Часть 5 ст. 20.4 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Нарушение правил |
Статья 20.14 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Нарушение порядка |
Часть 2 |
Должностные |
Административный |
|
Невыполнение в |
Часть 1 ст. 19.5 |
Должностные |
Административный |
|
Юридические |
Административный |
||
|
Уголовная ответственность |
|||
|
Производство, |
Часть 1 ст. 238 |
Лица, |
Штраф в размере до |
|
Неправомерная |
|||
|
Совершение деяний, |
Часть 2 ст. 238 |
Штраф в размере |
|
|
Совершение деяний, |
Часть 3 ст. 238 |
Лишение свободы на |
|
|
|
|||
Обязательная сертификация
Обязательную сертификацию продукции проводят аккредитованные органы по сертификации. Все исследования, испытания и измерения продукции, необходимые при обязательной сертификации, выполняются аккредитованными испытательными лабораториями или центрами <1> (п. п. 1 и 4 ст. 26 Закона N 184-ФЗ).
--------------------------------
<1> Положение об аккредитации органов по сертификации и испытательных лабораторий (центров), выполняющих работы по подтверждению соответствия, утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.02.2009 N 163.
Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982 (далее - Постановление N 982). Этот документ применяется с 14 февраля 2010 г. На основе Единого перечня продукции Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Росстандарт) с участием заинтересованных министерств и ведомств подготовило и опубликовало на своем официальном сайте (www.gost.ru) информацию о продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, с указанием нормативных документов, устанавливающих обязательные требования.
Изготовитель (продавец) продукции вправе обратиться с заявкой на проведение обязательной сертификации в любой орган по сертификации, аккредитованный на право проведения работ по сертификации конкретной продукции. Если продукция соответствует требованиям технических регламентов, орган по сертификации выдает заявителю сертификат соответствия по форме, утвержденной Приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 N 53. Срок действия сертификата соответствия устанавливается на основании соответствующего технического регламента.
Обратите внимание: сертификаты соответствия на продукцию, выданные до дня вступления в силу Постановления N 982 (до 14 февраля 2010 г.), считаются действительными до окончания установленного в них срока (в пределах срока годности или срока службы конкретной продукции). Данная норма закреплена в п. 3.1 Постановления N 982. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Роспотребнадзора от 12.02.2010 N 01/1953-0-32.
Единый реестр сертификатов соответствия размещен на сайте Росстандарта (www.gost.ru). В нем содержатся следующие сведения:
- номер, дата выдачи и срок действия выданного сертификата соответствия;
- информация о сертифицируемой продукции, позволяющая ее однозначно идентифицировать;
- сведения об изготовителе продукции и о заявителе, обратившемся с заявкой на проведение обязательной сертификации (их наименование и местонахождение);
- информация о технических регламентах, на соответствие которым проводилась сертификация.
Декларирование соответствия
Декларирование соответствия заключается в принятии декларации о соответствии продукции требованиям технических регламентов (ст. 24 Закона N 184-ФЗ). Декларацию о соответствии вправе принимать российские изготовители и продавцы, а также российские организации, представляющие интересы иностранных изготовителей и продавцов.
Единый перечень продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия указанной декларации, утвержден Постановлением N 982. Форма декларации и Рекомендации по ее заполнению <2> установлены Приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 N 54.
--------------------------------
<2> В настоящее время по-прежнему действует Порядок принятия декларации о соответствии и ее регистрации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766. Этот документ используется в части, не противоречащей нормам Закона N 184-ФЗ.
Оформляя декларацию о соответствии, изготовитель или продавец удостоверяет, что поставляемая или продаваемая им продукция соответствует требованиям технических регламентов. Такая декларация может быть принята на основании только собственных доказательств, имеющихся у изготовителя или продавца, либо собственных доказательств и доказательств, полученных с участием третьих лиц - органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра).
В качестве доказательственных материалов используются техническая документация на продукцию, протоколы контрольных исследований, испытаний и измерений, проведенных самой организацией, и другие документы. Если декларирование соответствия производится с участием третьей стороны, в дополнение к собственным доказательствам организация принимает во внимание доказательства, полученные с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра).
Декларация о соответствии оформляется на русском языке и подписывается руководителем организации - изготовителя (организации-продавца) продукции. Декларация подлежит регистрации в едином реестре деклараций о соответствии (п. 6 ст. 24 Закона N 184-ФЗ). Срок для такой регистрации - три дня. Ведение указанного реестра поручено Росстандарту, электронная версия реестра размещена на сайте этого ведомства (www.gost.ru).
Чтобы зарегистрировать декларацию о соответствии, заявитель (изготовитель или продавец продукции) обращается в аккредитованный орган по сертификации с заявлением по форме, утвержденной Приказом Минпромторга России от 19.03.2009 N 151. К заявлению необходимо приложить:
- два экземпляра декларации о соответствии;
- копии доказательственных материалов, предусмотренных соответствующими техническими регламентами;
- копию выписки из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), подтверждающей факт внесения сведений о юридическом лице в ЕГРЮЛ (об индивидуальном предпринимателе - в ЕГРИП).
Заявитель обязан хранить зарегистрированные декларации о соответствии и документы, на основании которых они были приняты, в течение трех лет после окончания срока действия декларации (п. 7 ст. 24 Закона N 184-ФЗ). Второй экземпляр декларации хранится в органах Росстандарта.
Зарегистрированная декларация о соответствии и сертификат соответствия имеют равную юридическую силу (п. 3 ст. 23 Закона N 184-ФЗ). Они действуют на всей территории России в отношении каждой единицы продукции, выпускаемой в обращение во время действия декларации о соответствии или сертификата соответствия, в течение срока годности или срока службы продукции, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Добровольное подтверждение соответствия
Даже если в отношении конкретного вида продукции не предусмотрена ни ее обязательная сертификация, ни декларирование соответствия, изготовитель или продавец такой продукции вправе в добровольном порядке подтвердить ее соответствие (п. 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ). При этом может устанавливаться соответствие продукции национальным стандартам, собственным стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации и (или) условиям договоров.
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (п. 2 ст. 20 Закона N 184-ФЗ). Она проводится по инициативе заявителя на основании договора, заключенного между заявителем и органом по сертификации.
Изготовитель или продавец вправе добровольно сертифицировать не только выпускаемую и (или) продаваемую продукцию, но и выполняемые работы, оказываемые услуги, а также процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации. Он может добровольно сертифицировать и иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются соответствующие требования (п. 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ).
Система добровольной сертификации создается юридическим лицом и (или) индивидуальным предпринимателем либо несколькими юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 21 Закона N 184-ФЗ). Верховный Суд РФ в Определении от 24.03.2010 N 31-Г10-3 указал, что органы государственной власти субъектов РФ не вправе принимать участие в создании систем добровольной сертификации и утверждать какие-либо нормативные правовые акты, регулирующие вопросы проведения добровольной сертификации.
Лица, создавшие систему добровольной сертификации, устанавливают перечень объектов, подлежащих сертификации, и их характеристик, на соответствие которым осуществляется добровольная сертификация. Они также определяют участников данной системы добровольной сертификации. Примеры подобных систем - системы добровольной сертификации бытовых услуг, парфюмерно-косметической продукции, контрольно-кассовой техники, система "Реестр добросовестных поставщиков", региональная система добровольной сертификации качества риелторских услуг.
Система добровольной сертификации может быть зарегистрирована федеральным органом исполнительной власти по техническому регулированию - Минпромторгом России (п. 3 ст. 21 Закона N 184-ФЗ). Рекомендации по содержанию и форме документов, представляемых на регистрацию такой системы, утверждены Приказом Ростехрегулирования от 25.02.2005 N 27-ст. За регистрацию системы добровольной сертификации взимается плата в размере 1000 руб. Это указано в п. 2 Постановления Правительства РФ от 23.01.2004 N 32.
Ведение единого реестра зарегистрированных систем добровольной сертификации поручено Росстандарту. Реестр размещен на сайте этого ведомства (www.gost.ru). По данным Росстандарта, на начало 2010 г. в РФ было зарегистрировано более 600 систем добровольной сертификации.
Система добровольной сертификации может предусматривать применение знака соответствия (п. 2 ст. 21 и ст. 22 Закона N 184-ФЗ). Таким знаком маркируются объекты, сертифицированные в добровольном порядке. Знак соответствия представляет собой обозначение, которое информирует покупателей о том, что объект сертификации соответствует требованиям системы добровольной сертификации или национальному стандарту.
Отражение расходов на сертификацию в налоговом учете
Расходы на сертификацию продукции и услуг, а с 2010 г. также и расходы на декларирование соответствия с участием третьей стороны <3> относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Это указано в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. В гл. 25 НК РФ не содержится других норм, конкретизирующих особенности и условия признания расходов, связанных с проведением обязательной и добровольной сертификации.
--------------------------------
<3> Норма, предусматривающая признание расходов на декларирование соответствия с участием третьей стороны, внесена в НК РФ Федеральным законом от 30.12.2008 N 313-ФЗ. Она вступила в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона (опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2008 г.), но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль, то есть с 2010 г. (п. 2 ст. 21 Федерального закона от 30.12.2008 N 313-ФЗ).
Поскольку для целей налогообложения прибыли не предусмотрено никаких различий между обязательной и добровольной сертификацией, расходы на оба вида сертификации можно учесть при расчете налога на прибыль. Главное, чтобы осуществленные расходы на сертификацию соответствовали требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":
"Бывает, органы по сертификации отказывают заявителям в выдаче сертификатов соответствия. Вправе ли организация, обратившаяся в аккредитованный орган по сертификации и получившая отказ в подтверждении соответствия производимой продукции, признать при расчете налога на прибыль расходы, которые она осуществила в связи с сертификацией этой продукции? Данный вопрос, по сути, аналогичен вопросу о возможности признания в налоговом учете нерезультативных затрат. При принятии решения об экономической оправданности конкретных затрат следует оценивать потенциальную направленность этих затрат на получение дохода, а не их результативность, то есть экономический эффект от осуществления затрат. Вывод о том, что обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется их направленностью на получение дохода, а не фактическим получением дохода в конкретном отчетном (налоговом) периоде, подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Ф04-4721/2008(10739-А46-40) по делу N А46-5896/2007 и ФАС Московского округа от 10.06.2009 N КА-А40/5109-09 по делу N А40-68175/08-33-295).
Расходы на сертификацию по своему экономическому содержанию являются необходимым элементом осуществления производственной деятельности. Поскольку такая деятельность, как правило, направлена на получение дохода, расходы на сертификацию можно признать экономически оправданными независимо от того, какое именно решение было принято органом по сертификации (о выдаче сертификата соответствия или об отказе в его выдаче). Таким образом, даже если орган по сертификации отказал в выдаче сертификата соответствия, организация все равно вправе учесть затраты на сертификацию при расчете налога на прибыль".
Чтобы у организации при признании расходов, связанных с добровольной сертификацией, не возникло разногласий с налоговыми органами, рекомендуем также убедиться в выполнении еще двух условий. Во-первых, добровольное подтверждение соответствия продукции (товаров, работ, услуг) должно проходить в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ. На необходимость соблюдения данного требования неоднократно указывал Минфин России (Письма от 04.09.2006 N 03-03-04/4/143 и от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137).
Во-вторых, добровольное подтверждение соответствия продукции не должно дублировать обязательного подтверждения (в форме обязательной сертификации или декларирования соответствия), проводимого по одним и тем же показателям и характеристикам.
Дата признания расходов
Расходы на обязательную и добровольную сертификацию являются прочими расходами. Порядок отражения в налоговом учете прочих расходов, связанных с оплатой сторонним организациям выполненных ими работ, при использовании метода начисления установлен в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, признают расходы на обязательную и добровольную сертификацию на одну из дат: либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо на дату предъявления исполнителями документов, служащих основанием для расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик самостоятельно выбирает, на какую из указанных дат он будет отражать в налоговом учете расходы на проведение сертификации. Сделанный выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (Письма Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 и от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149).
Вместе с тем Минфин России продолжает настаивать на том, что затраты на сертификацию следует включать в состав расходов равномерно в течение срока действия сертификата соответствия или декларации о соответствии. Такие разъяснения содержатся, в частности, в Письмах этого ведомства от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 и от 02.08.2010 N 03-03-06/1/505.
По мнению специалистов Минфина России, организация использует полученные сертификаты соответствия (декларации о соответствии) в течение срока действия сертификатов, то есть на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. Значит, в налоговом учете она должна руководствоваться нормой, установленной в абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, и самостоятельно распределять расходы исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов. Иными словами, при расчете налога на прибыль расходы на сертификацию следует признавать равномерно в течение срока, на который выдан сертификат соответствия (декларация о соответствии).
Как складывается арбитражная практика по данному вопросу? Арбитражные суды, как правило, соглашаются с единовременным включением затрат на сертификацию в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Примеры подобных решений - Постановления ФАС Уральского округа от 29.10.2009 N Ф09-8382/09-С3 по делу N А07-10811/2007-А-АГФ и ФАС Московского округа от 23.08.2010 N КА-А40/7785-10 по делу N А40-79603/09-114-444.
Свою позицию суды аргументируют ссылками на тот же абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. В этом абзаце говорится, что расходы необходимо распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов только в тех случаях, когда по условиям договора подразумевается получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). Факт проведения сертификации продукции еще не означает, что организация получит доходы от ее реализации, и тем более из этого не следует, что доходы возникнут в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Таким образом, у организации отсутствуют основания для учета спорных расходов равномерно в течение срока, на который получены сертификаты соответствия (декларации о соответствии). Всю сумму осуществленных расходов на сертификацию компания вправе учесть при расчете налога на прибыль единовременно на дату признания подобных расходов, установленную в учетной политике для целей налогообложения (например, на дату предъявления ей документов, служащих основанием для проведения расчетов с исполнителем работ по сертификации).
Мнение эксперта. О.П. Глебова, директор по аудиторской деятельности ООО АК "ЮКОН/эксперты и консультанты":
"Считаю, что порядок признания в налоговом учете расходов на сертификацию (единовременно или равномерно в течение срока действия сертификата соответствия) зависит от целей использования товара (работы, услуги), который был объектом сертификации. Так, если объектом сертификации является конкретная ассортиментная позиция продукции, выпускаемой производственным предприятием, то в течение срока действия сертификата соответствия производителю не потребуется сертифицировать каждую партию данной продукции в отдельности. Следовательно, один раз затратив средства на получение сертификата соответствия (декларации о соответствии), организация-производитель сможет реализовывать продукцию в течение всего срока действия сертификата, не нарушая при этом требований действующего законодательства о сертификации. Поскольку известен период, в течение которого понесенные расходы позволяют производителю получать доходы от реализации продукции, такие расходы следует признавать в налоговом учете равномерно в течение срока, на который выдан сертификат соответствия (декларация о соответствии). Основание - п. 1 ст. 272 НК РФ.
Последующие продавцы товара, как правило, получают от производителя копию сертификата соответствия на данный товар и сами не осуществляют его сертификацию. Но если продукция не подлежит обязательной сертификации и производитель не предоставил торговой организации такой сертификат, она вправе подтвердить качество продаваемых товаров в добровольном порядке. В этом случае торговая организация признает в налоговом учете расходы на проведение добровольной сертификации по тем же принципам, какими руководствуются производители товаров, то есть равномерно в течение срока действия сертификата соответствия.
Другая ситуация - организация заключила эксклюзивный договор на поставку единичной партии товаров в крупную торговую сеть. По условиям договора она обязана в добровольном порядке подтвердить соответствие поставляемых товаров определенным требованиям. В этом случае расходы на добровольную сертификацию направлены на получение доходов только в рамках рассматриваемой сделки. Значит, организация-поставщик может признать указанные расходы единовременно в том периоде, в котором она реализовала данную партию товаров.
Аналогичных принципов следует придерживаться при отражении расходов на сертификацию импортных товаров. Согласно ст. 29 Закона N 184-ФЗ при таможенном оформлении импортных товаров одновременно с таможенной декларацией необходимо представить сертификат соответствия или декларацию о соответствии либо документы об их признании на территории РФ. Вместе с тем заявитель не обязан сертифицировать каждую партию товара, импортируемого в рамках одного внешнеэкономического контракта и имеющего одного производителя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 по делу N А56-23417/04). Таким образом, если российский импортер специализируется на продаже постоянного ассортимента товаров одного и того же зарубежного производителя, он должен отражать в налоговом учете расходы на сертификацию этих товаров равномерно в течение срока действия соответствующего документа (сертификата соответствия, декларации о соответствии или иностранного сертификата, признаваемого на территории РФ).
Исключением являются случаи ввоза в РФ товаров по индивидуальным заказам покупателей (например, приобретение за рубежом производственного оборудования и его последующая продажа заказчику). Поскольку сертификация ввозимого оборудования производится в рамках совершения конкретной сделки, организация-импортер может признать расходы на сертификацию единовременно в периоде реализации данного оборудования. А если организация ввозит в РФ импортное оборудование для использования в собственной производственной деятельности, затраты на сертификацию она включает в первоначальную стоимость оборудования и признает их в составе расходов лишь по мере начисления амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ)".
Итак, если организация решит списывать расходы на сертификацию единовременно, вероятнее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде. Как свидетельствует имеющаяся арбитражная практика, шансы выиграть спор достаточно высоки.
Если организация - заказчик работ по сертификации использует в налоговом учете кассовый метод, расходы на сертификацию она сможет признать только после фактической оплаты работ исполнителю. Основание - п. 3 ст. 273 НК РФ.
Состав затрат на сертификацию
В Налоговом кодексе не конкретизировано, какие именно расходы, связанные с сертификацией, можно учесть при расчете налога на прибыль. В пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ лишь указано, что организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму осуществленных расходов на сертификацию продукции и услуг, а также расходов на декларирование соответствия с участием третьей стороны.
Примерный перечень затрат на сертификацию приведен в п. 4.2 Правил по сертификации "Оплата работ по сертификации продукции и услуг", утвержденных Постановлением Госстандарта России от 23.08.1999 N 44 (далее - Правила по сертификации). В данном пункте говорится, что затраты на сертификацию конкретной продукции (услуги) складываются из стоимости:
- работ, проводимых органом по сертификации продукции (услуг);
- образцов продукции, отобранных для тестирования и проведения сертификационных испытаний и исследований;
- работ по испытанию продукции в аккредитованной испытательной лаборатории;
- анализа состояния производства;
- сертификации производства или сертификации системы качества;
- проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля на предмет соответствия продукции, подлежащей обязательной сертификации, требованиям нормативных документов (если схемой сертификации предусмотрен инспекционный контроль в течение срока действия сертификата соответствия);
- проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля на предмет соответствия сертифицированной системы качества (производства) требованиям нормативных документов (если схемой сертификации предусмотрен инспекционный контроль в течение срока действия сертификата соответствия);
- затрат на упаковку, хранение, утилизацию, погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку образцов к месту испытаний;
- работ по рассмотрению заявления-декларации.
Перечисленные затраты (с учетом состава фактически выполненных работ) включаются в расходы на сертификацию продукции и услуг и, значит, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Образцы продукции для тестирования. Как правило, для проведения сертификационных испытаний организация представляет в орган по сертификации или в специализированную испытательную лабораторию (центр) образцы продукции, подлежащей сертификации. В результате данного тестирования продукция может утратить свои качества и потерять товарный вид, то есть стать непригодной для дальнейшего использования или реализации. Может ли организация - заказчик работ по сертификации учесть стоимость таких образцов при расчете налога на прибыль?
Да, может. Ведь передача образцов продукции для тестирования и проведения сертификационных испытаний (лабораторных исследований) является неотъемлемой частью процесса сертификации. Стоимость использованных образцов продукции уменьшает налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на сертификацию (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратите внимание: на стоимость образцов продукции, переданных для проведения сертификационных испытаний (лабораторных исследований), не нужно начислять НДС. Дело в том, что при такой передаче право собственности на продукцию не переходит к органу по сертификации (испытательной лаборатории или центру) и остается за передающей организацией. То есть не происходит реализации товара и, значит, отсутствует объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Вместе с тем образцы продукции, переданные для тестирования, по сути используются для собственных нужд организации. Однако передача на территории РФ товаров для собственных нужд облагается НДС лишь в тех случаях, когда расходы на данные товары не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Так сказано в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Поскольку стоимость образцов продукции уменьшает налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на сертификацию, НДС на стоимость образцов начислять не нужно.
Платежи за оформление и выдачу сертификатов соответствия, регистрацию деклараций о соответствии и систем добровольной сертификации. При положительных результатах работ по обязательной сертификации за выдачу сертификата соответствия взимается плата в размере 100 руб. Это установлено в п. 4.15 Правил по сертификации. Определенная плата взимается также за заверение копий сертификатов соответствия. Указанные платежи организация вправе учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов по сертификации (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В аналогичном порядке в налоговом учете организации признают:
- плату в размере 200 руб., взимаемую за регистрацию декларации о соответствии согласно п. 3.1 Правил по сертификации;
- плату в размере 1000 руб., взимаемую за регистрацию системы добровольной сертификации согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 23.01.2004 N 32.
Напомним, что с 29 января 2010 г. отменена уплата государственной пошлины за выдачу сертификата соответствия. До ее отмены размер указанной госпошлины составлял 100 руб. (пп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ в редакции, действовавшей до 29 января 2010 г.).
Однако по-прежнему взимается госпошлина за регистрацию декларации о соответствии требованиям средств связи и услуг связи. В настоящее время ее размер составляет 2000 руб. (пп. 107 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Несмотря на то что без уплаты госпошлины указанная декларация о соответствии не будет зарегистрирована (а ее регистрация является обязательной), внесенную сумму не следует включать в состав расходов на сертификацию. Такие платежи признаются для целей налогообложения на основании другой нормы Налогового кодекса.
Госпошлина относится к федеральным налогам и сборам (п. 10 ст. 13 НК РФ). В налоговом учете суммы начисленных налогов и сборов тоже считаются прочими расходами. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При использовании метода начисления расходы в виде госпошлины признаются для целей налогообложения единовременно на дату начисления, то есть в том месяце, в котором возникла обязанность ее уплатить (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, государственную пошлину за регистрацию декларации о соответствии включают в расходы сразу после ее фактической уплаты (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Пример 1. В декабре 2010 г. ООО "Спецодежда", занимающееся пошивом рабочей, защитной и специальной одежды, освоило выпуск нового вида продукции. Оно стало выпускать специальную сигнальную одежду повышенной видимости (рабочие жилеты, плащи непромокаемые, костюмы и комбинезоны сигнальные). Поскольку данный вид продукции подлежит обязательной сертификации (код в Едином перечне продукции, подлежащей обязательной сертификации, - 8572), в том же месяце организация получила семь сертификатов соответствия на различные наименования и модификации этой продукции. Срок действия каждого сертификата - с 20 декабря 2010 г. по 19 декабря 2015 г. (пять лет).
Для проведения сертификационных испытаний организация в декабре 2010 г. передала в аккредитованную испытательную лабораторию образцы производимой продукции, себестоимость которых составила 1300 руб. После тестирования и испытаний образцы не подлежат реализации, так как утратили товарный вид.
Кроме того, в декабре 2010 г. ООО "Спецодежда" оплатило услуги аккредитованного органа по сертификации в размере 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) и внесло плату за выдачу сертификатов - 700 руб. Акты, подтверждающие выполнение работ по сертификации, подписаны 20 декабря 2010 г. Доходы и расходы организация определяет по методу начисления. В ее учетной политике для целей налогообложения указано, что при расчете налога на прибыль расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций и иные аналогичные расходы признаются единовременно на дату предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов с исполнителем работ или услуг.
Общая величина затрат на сертификацию продукции составила 12 000 руб. [1300 руб. + (11 800 руб. - 1800 руб.) + 700 руб.]. Эту сумму ООО "Спецодежда" в декабре 2010 г. включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в учетной политике ООО "Спецодежда" указано, что при расчете налога на прибыль расходы, связанные с получением сертификатов соответствия на новые виды продукции, признаются равномерно в течение срока действия этих сертификатов.
Значит, затраты на сертификацию продукции (12 000 руб.) организация будет включать в расходы равными долями начиная с декабря 2010 г. по декабрь 2015 г. (в течение 60 месяцев). В декабре 2010 г. она признала в расходах 77,42 руб. (12 000 руб. : 60 мес. : 31 дн. x 12 дн.). Начиная с января 2011 г. организация будет ежемесячно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по 200 руб. (12 000 руб. : 60 мес.).
Если у экспертной организации нет аккредитации
В гл. 25 НК РФ не содержится нормы о том, что в целях налогообложения прибыли нельзя учесть расходы на сертификацию, если у экспертной организации, проводившей сертификацию, нет аттестата об аккредитации на выполнение данных работ. Получается, признание расходов на сертификацию не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у организации-исполнителя соответствующей аккредитации.
Вместе с тем данный вывод справедлив лишь для налогового учета расходов на проведение добровольной сертификации.
Если речь идет об обязательном подтверждении соответствия продукции, проводимом в форме обязательной сертификации или декларирования соответствия, необходимо учитывать следующее. В ст. 26 Закона N 184-ФЗ указано, что обязательную сертификацию продукции вправе осуществлять лишь аккредитованные органы по сертификации, а исследования, испытания и измерения продукции при обязательной сертификации должны проводиться только аккредитованными испытательными лабораториями (центрами). Регистрацией деклараций о соответствии занимаются исключительно аккредитованные органы по сертификации.
Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":
"Отсутствие аккредитации у экспертной организации, проводившей сертификацию, не является препятствием для признания расходов на сертификацию в целях налогообложения прибыли. Ведь налоговым законодательством не установлено, что обязательным условием для отражения таких расходов в налоговом учете является наличие у органа по сертификации аттестата об аккредитации на выполнение сертификационных работ. Общие требования, предъявляемые к расходам, перечислены в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В отношении некоторых видов затрат налоговое законодательство устанавливает специальные (дополнительные) требования. Например, для признания в налоговом учете расходов на обучение работников необходимо наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ). Ни в пп. 2 п. 1 ст. 264, ни в других статьях гл. 25 НК РФ не содержится дополнительных требований, которые налогоплательщик обязан выполнить, чтобы учесть расходы на сертификацию при расчете налога на прибыль. Ему лишь необходимо доказать экономическую оправданность расходов и подтвердить факт их осуществления. То есть наличие или отсутствие аккредитации у экспертной организации не влияет на возможность признания расходов на сертификацию в целях налогообложения прибыли.
Правильность данного вывода подтверждается примерами из судебной практики. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 28.02.2008 N КА-А40/852-08 по делу N А40-32845/06-76-266 указал, что признание затрат на сертификацию не зависит от наличия или отсутствия аккредитации у организации, которая осуществила сертификацию. Ведь такое правило не установлено в Налоговом кодексе".
Мнение эксперта. О.П. Глебова, директор по аудиторской деятельности ООО АК "ЮКОН/эксперты и консультанты":
"К расходам на сертификацию могут, в частности, относиться затраты на оплату услуг сертифицирующего органа, себестоимость образцов произведенной продукции, переданной сертифицирующему органу для подтверждения их соответствия техническим стандартам, затраты на проведение инспекционного контроля, расходы на уплату государственной пошлины и др. Поскольку выполнение работ по сертификации облагается НДС, в стоимость большинства таких работ исполнитель включает сумму этого налога. В отличие от гл. 25 НК РФ, в которой предусмотрено равномерное признание подобных расходов, в гл. 21 НК РФ не содержится норм о поэтапном принятии НДС к вычету по мере признания расходов на сертификацию при расчете налога на прибыль. Следовательно, сумму предъявленного НДС организация - заказчик работ по сертификации принимает к вычету единовременно в том периоде, в котором выполнены условия, предусмотренные в ст. ст. 171 и 172 НК РФ:
- имеется счет-фактура, соответствующий требованиям ст. 169 НК РФ;
- выполнение работ по сертификации оформлено надлежащими первичными документами, и сами работы приняты заказчиком к учету;
- расходы на проведение сертификации связаны с осуществлением заказчиком деятельности, облагаемой НДС.
Если организация сертифицировала приобретенный ею объект основных средств, для принятия к вычету суммы НДС, предъявленного исполнителем в стоимости работ по сертификации, необходимо выполнить еще одно условие. Оно указано в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ. Объект должен быть принят к учету в составе основных средств. Только после этого организация вправе применить вычет НДС (естественно, при условии, что соблюдены остальные условия, указанные в ст. ст. 171 и 172 НК РФ). Вся сумма предъявленного НДС в этом случае принимается к вычету единовременно".
В Законе N 184-ФЗ под аккредитацией понимается официальное признание органом по аккредитации компетентности физического или юридического лица выполнять работы в определенной области оценки соответствия. Таким образом, если у экспертной организации нет аккредитации на выполнение работ по обязательному подтверждению соответствия, компания - заказчик данных работ не вправе признавать расходы на сертификацию в налоговом учете.
Иной позиции по указанному вопросу придерживаются некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Московского округа пришел к выводу, что отсутствие у исполнителя аккредитации на выполнение работ по сертификации не является препятствием для учета затрат по сертификации при расчете налога на прибыль. Ведь подобное ограничение не предусмотрено в Налоговом кодексе (Постановление от 28.02.2008 N КА-А40/852-08 по делу N А40-32845/06-76-266).
Если сертифицируются покупные товары
Продукцию российского производства, подлежащую обязательной сертификации или декларированию соответствия, обычно сертифицирует ее изготовитель (производитель). Соответствие остальных товаров может подтверждаться в добровольном порядке, в том числе по инициативе продавца. Вправе ли организация при расчете налога на прибыль признать расходы на добровольную сертификацию товаров, изготовителем (производителем) которых она не является?
В Налоговом кодексе не содержится ни прямого ответа на данный вопрос, ни запрета на учет подобных затрат в целях налогообложения прибыли. Вместе с тем в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет о сертификации только продукции и услуг. Под продукцией, как правило, понимается имущество (объекты), полученное в результате производственной деятельности.
Тем не менее расходы организации на сертификацию покупных товаров являются экономически оправданными. Ведь наличие сертификата на покупные товары, не подлежащие обязательной сертификации или декларированию соответствия, позволяет подтвердить качество этих товаров и, следовательно, дает продавцу дополнительные конкурентные преимущества. При наличии подтверждающих документов организация вправе признать в налоговом учете расходы на добровольную сертификацию товаров, производимых другими юридическими или физическими лицами (п. 1 ст. 252 и пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Аналогичное решение принял ФАС Московского округа, рассматривая спор между организацией и налоговой инспекцией по поводу учета расходов на сертификацию товаров для перепродажи (Постановление от 30.09.2009 N КА-А40/9717-09 по делу N А40-72791/08-112-350).
В то же время Минфин России придерживается другой точки зрения. В Письме этого ведомства от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96 отмечено, что нормами гл. 25 НК РФ предусмотрено признание для целей налогообложения только расходов на проведение сертификации продукции, производимой налогоплательщиком, и услуг, оказываемых налогоплательщиком. Таким образом, по мнению Минфина России, компания, реализующая товары, производимые сторонними организациями, не вправе признавать при расчете налога на прибыль осуществленные ею затраты на сертификацию.
Налог на добавленную стоимость
Стоимость работ по сертификации (обязательному или добровольному подтверждению соответствия) облагается НДС. Организация - заказчик данных работ вправе принять к вычету НДС, предъявленный исполнителем, при одновременном выполнении следующих условий:
- работы по сертификации приняты заказчиком к учету, у него имеются необходимые первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретенные работы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС, то есть сертифицировались продукция, товары, работы или услуги, предназначенные для использования в такой деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- у заказчика имеется счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Всю сумму НДС, предъявленного исполнителем в стоимости работ по сертификации (как обязательной, так и добровольной), организация-заказчик принимает к вычету единовременно в том периоде, в котором исполнены все три указанных условия.
Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Работы по сертификации выполнялись на основании соответствующего договора, заключенного между ООО "Спецодежда" и аккредитованным центром по сертификации. По завершении сертификации стороны подписали акты выполненных работ. На сумму услуг по сертификации (11 800 руб.) у организации имеется счет-фактура от 20 декабря 2010 г.
Все условия, необходимые для принятия НДС к вычету, были выполнены в декабре 2010 г. Следовательно, в этом месяце ООО "Спецодежда" приняло к вычету НДС в размере 1800 руб., предъявленный ему аккредитованным центром по сертификации.
Е.В.Вайтман
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Подписано в печать
21.12.2010
